alF2f1C. VUK 359, Vergi Kaçakçılığı Suçları ve Cezaları Kanunu Vuk 359 a-2, Vuk 359/b, Vuk 359 düzenleme 2021, Vuk 359/b mevzuat, Vuk 359/b yargıtay kararları konularında en çok merak edilen VUK 359, Vergi Usul Kanununun 359. Maddesi ifade etmekte olup “Vergi Kaçakçılığı” suçunu düzenler. Vuk 359 Toplumda oldukça sık işlenen bir suç olup VUK 359 nedeniyle yargılanan kişilerin yargılama sürecinde müspet netice elde edebilmesi adına uzman bir hukukçudan hukuki destek alması, dava seyri için oldukça kritiktir. İçindekiler1 VUK 359 Cezası2 Vergi Kaçakçılığı Suçunu Oluşturan Haller3 VUK 359 Zamanaşımı4 VUK 359 Adli Para Cezası5 VUK 359 Yargıtay Kararları VUK 359 Cezası VUK 359’un vergi kaçakçılığı suçu üzerinde temellenen usul kanunu olduğunu ifade ettik. Bu kanun gereği; tutulan, düzenlenen ve saklanması ve ibraz edilmesi mecburi olan kayıt, belge ve defterlerin usulüne uygun tanzim edilmemesi, kayıtlarda değişiklik ve tahrifat gerçekleştirilmesi, yok edilmesi ve kayıtlarda hile yapılması vergi kaçakçılığı suçu kapsamında değerlendirilen eylemlerdir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 359. Madde uyulması gereken kuralları ifade etmekte olup kanunun düzenlediği hükümlere aykırı hareket edilmesi ile vergi kaçakçılığı suçu oluşur. Vergi kaçakçılığı suçunu konu alan soruşturma ve kovuşturma sürecinde uygulanacak hükümler, Ceza Muhakemesinin genel hükümleridir. vuk 359 Vergi Kaçakçılığı Suçunu Oluşturan Haller Vergi kaçakçılığı suçu Vuk 359 tek bir şekilde değil birkaç farklı fiil ve durumun gerçekleşmesi ile tezahür eder. Bu suç ve durumlar şu şekilde ifade edilmiştir Defter, Kayıt ve Belgelerin Tahrif Edilmesi Vergilemeye dair bilgiler içeren, saklanması ve gerektiğinde ibraz edilmesi zorunlu kılınan defterdeki yazıların tahrif edilmesi yani silinmesi veya rakamların karalanması suretiyle vergi matrahının belirlenmesini güç ya da imkansız hale getirmek, vergi kaçakçılığı suçu kapsamında değerlendirilir. Defter, Kayıt ve Belgeleri Saklama Vergi incelemesi sürecinde noterce onaylanmış vergiye dair bilgilerin mevcut olduğu kayıtlar ya da herhangi bir biçimde varlığını belirlenen defter ve belgelerin ilgili kişilere ibraz edilmemesi halinde ve söz konusu belge, kayıt ve defterlerin saklanması durumunda vergi kaçakçılığı suçu oluşur. Yanıltıcı Belge Düzenleme ve İşlem Yapma Vergiye dair durumların belgelenmesi esnasında doğru bilgilerin değiştirilerek farklı bilgiler eklenmesi ve değiştirilen belgelerin kullanılması da vergi kaçakçılığı suçu kapsamında değerlendirilir. Muhasebe Hileleri Genellikle gayri yasal işlemler yapılırken söz konusu yasa dışı faaliyetleri saklamak gayesiyle muhasebe hilelerine başvurulur. Gerçek matrahın belirlenmesine mani olmak suretiyle düşük vergi ödemek maksadıyla yapılan muhasebe hileleri, vergi kaçakçılığı suçuna konu teşkil eder. Gerçeği Aykırı Hesap Açma Gerçekte var olmayan kimseler üzerine hesap açmak vergi kaçakçılığı suçunun meydana gelmesini sağlar. Çift Defter Tutmak Vergi kayıtlarını konu alan defter tutmak bazı durumlarda zaruri bazı durumlarda da gereklidir. Fakat yasaca ifade edilen haller haricinde ticari hesap ve işlemlerin kaydedildiği bir başka defterin tutulması, çift defter tutmak başlığı altında değerlendirilen ve vergi kaçakçılığı suçuna sebebiyet veren bir başka durumdur. Defter Belge ve Kayıtlarda Sahtecilik Vergilendirmeye ilişkin bilgilerin kaydedildiği defter, belge ya da kayıtların imha edilmesi, imha edilen sayfaların farklı sayfalar ile değiştirilmesi de vergi kaçakçılığı suçu kapsamında değerlendirilmektedir. Vergi kaçakçılığını konu alan suçlarda uzlaşma imkanı VUK 359 hükmü gereği mümkün değildir. Bunun yanı sıra VUK 359 başlığı altında ifade edilmesi gereken bir diğer önemli nokta; vergi ziyaı suçunun şikayete bağlı suçlardan olmadığıdır. Yani vergi ziyaı suçu yetkili merciler eliyle resen soruşturmaya tabidir. VUK 359 Zamanaşımı VUK 359 kapsamında işlenen suçlarda uygulanan zamanaşımı, TCK’da ifade edilen genel zamanaşımı kurallarını göre tespit edilir. Bu itibarla VUK 359 zamanaşımı, sekiz yıl olarak ifade edilmiştir. Zamanaşımının başlangıç süresi de önemlidir. Suça neden olan fiillere göre zamanaşımı başlangıcı farklı tarihlerde olup bu durumlar şu şekilde ifade edilebilir Sahte hesap açmak suretiyle vergi kaçakçılığı suçu işlenirse zamanaşımı, sahte hesabın açıldığı tarihten başlar. Sahte belge düzenleme ve bu belgeyi kullanma halinde zamanaşımı sahte belgenin düzenlendiği tarihten başlar. Saklanması ve gerektiğinde ibraz edilmesi zorunlu tutulan belgelerin imha edilmesi durumunda belgelerin yok edilmesine yönelik işlemin gerçekleşmesi ile zamanaşımı başlar. Defter, belge ve kayıtların tahrif edilmesi ile işlenen vergi kaçakçılığı suçunda söz konusu tahrifin yapıldığı tarih baz alınarak zamanaşımı başlar. VUK 359 Adli Para Cezası VUK 359 kapsamında ceza yargılaması ile birlikte suçun faili hakkında verilen ceza kararının bir yılın altında olması ve harici koşulların sağlanması halinde verilen cezanın adli para cezasına çevrilmesi mümkündür. Ancak vergi kaçakçılığı suçlarının ceza yargılaması neticesinde uygulanan yaptırımın bir yılın üzerinde olması sebebiyle VUK 359 kapsamında işlenen suçların adli para cezasına çevrilmesi imkan dışıdır. Diğer sorularınız için Avukata Sor linkini kullanabilirsiniz. vuk 359 VUK 359 Yargıtay Kararları 11. Ceza Dairesi 2021/4605 E. , 2021/6225 K. “İçtihat Metni” MAHKEMESİ Asliye Ceza Mahkemesi SUÇ Sahte fatura düzenleme, tefecilik 5320 sayılı Kanun’un 8/1. maddesi gereğince uygulanması gereken 1412 sayılı CMUK’nin 311. maddesine göre, eski hale getirme talebiyle birlikte temyiz talebinde de bulunulması halinde inceleme merci Yargıtay’ın ilgili dairesi olduğundan; Mahkemenin tarihli “temyiz talebinin kabulüne” ilişkin ek kararın kaldırılarak yapılan incelemede; Sanığın yokluğunda verilen hükmün, okuma yazma bilmeyen eşine Tebligat Kanunu’nun 24. maddesi uyarınca komşu huzurunda usulüne uygun tebliğ edilmediği ve tebligatın geçersiz olduğunun anlaşılması karşısında; eski hale getirme talebinin kabulüyle sanığın öğrenme üzerine yaptığı temyiz isteminin süresinde olduğu belirlenerek yapılan incelemede; 1-… Cumhuriyet Başsavcılığının 2012/10044 sayılı soruşturma dosyasında 24/10/2014 tarihli 2014/2138 Esas sayılı iddianamesi ile …. Hal. … yetkilisi olan sanık …’nun 2009 takvim yılında sahte fatura düzenlediği ve tefecilik yaptığı iddia ve kabul edilen kamu davasında, Mahkemenin 06/11/2014 tarihli tensip zaptının Ankara Talimat bürosunun 26/05/2014 tarihli, 2014/10242 İddianame sayılı iddianamesi üzerine düzenlendiği, ancak buna dair iddianameye dosya içerisinde rastlanılmadığı, aynı dava dosyasının 05/11/2015 tarihli beşinci duruşmasında “birleşen dosyanın müştekileri … … ve …’in dinlenmesi için adlarına duruşma gün ve saatini bildirir davetiye çıkartılmasına” şeklinde ara karar kurulduğu ancak dosya kapsamında birleştirme kararına rastlanılmadığı, dosyanın 10/12/2015 tarihli yedinci duruşmasında müşteki sıfatıyla … … ve …’in ifadelerinin alındığı ve beyanlarında sanığı aynı köyden olması nedeni ile tanıdıklarını beyan ettikleri, ancak nüfus kütüklerine bakıldığında aynı köy nüfusuna kayıtlı olmadıklarının anlaşıldığı, Cumhuriyet Başsavcılığının 2012/10520 sayılı soruşturma dosyasındaki emniyet fezlekesinde müştekilerin … … ve …, sanığın ise … TC kimlik numaralı 03/04/1963 doğum tarihli, …/Merkez/… nüfusuna kayıtlı … olduğu, gerekçeli karar başlığında yer alan sanık …’nun doğum tarihinin ise 01/03/1973 ve …/Merkez/Durak nüfusuna kayıtlı olduğu; … Cumhuriyet Başsavcılığının 2012/10520 sayılı soruşturma dosyasının kapak kısmına 2012/8704 sayılı müştekisi … … ve …, suç tarihi 30/10/2012 şüphelisi … TC kimlik numaralı 03/04/1963 doğum tarihli, …/Merkez/Elmacık nüfusuna kayıtlı … hakkında tefecilik ve dolandırıcılık suçlarından 16/04/2013 tarihli Kovuşturmaya yer olmadığına dair karar suretinin iliştirilmiş olduğunun görüldüğü, ancak dosya kapsamında kararın ait olduğu soruşturma evraklarına rastlanılmadığı ve dosya kapsamında katılan sıfatını almış olan … … ve …’in hükümden sonra 01/11/2016 havale tarihli dilekçelerinde sanık …’nun şikayetçi oldukları … olmadığını, şikayetçi oldukları şahsın … TC kimlik numaralı … olduğunu beyan etmeleri karşısında belirtilen hususların mahallinde araştırılarak sanığın hukuki durumunun yeniden belirlenmesinde zorunluluk bulunması, 2-Sanığın atılı suçlamaları kabul etmediği ve mahkemece tanık sıfatı ile dinlenen kredi karti sahiplerinden sadece tanıklar … ve … … …’in kartlarından yapılan çekimlerin mal ve hizmet karşılığı olmadığı, komisyon karşılığı kredi kartlarından çekim yapılarak borçlarının ötelendiğini beyan ettikleri ancak bu şahısların kartlarından yapılan çekimlerin 2008 yılına ait olduğu dosya kapsamından anlaşılmakla gerçeğin kuşkuya yer vermeyecek şekilde belirlenmesi bakımından , aSuça konu faturaları kullandığı belirlenen mükellefler hakkında karşıt inceleme raporu düzenlenip düzenlenmediği ilgili vergi dairesinden sorularak, düzenlenmiş ise onaylı örneklerinin getirtilmesi, bAynı mükellefler hakkında dava açılıp açılmadığının araştırılması; dava açıldığının tespiti halinde, dosyalarının getirtilerek incelenmesi ve bu davayla ilgili belgelerin onaylı örneklerinin dosyaya eklenmesi, cSanıkların iş yerinde 2009 yılında POS cihazı yüksek tutarlı çekim yapılan kişiler arasından kanaat oluşturacak sayıda kişinin CMK’nin 48. maddesi uyarınca çekinme hakları hatırlatılarak tanık sıfatıyla dinlenmesi, yapılan işlemlerin gerçek kontör alımına dair ve fatura karşılığı olup olmadığının sorulması, dGerektiğinde faturaların, gerçek kontör satımına ilişkin olup olmadığının belirlenmesi yönünden, sanıkların satımını yaptığını söyledikleri kontörlerle ilgili kayıtları getirtilerek, yeterli kontör girişi olup olmadığı, alım ve satım miktarlarının uygunluğu yönünden bilirkişi incelemesi yaptırılması, 3Kabule göre de; aSanığın, POS cihazlarını kullanım amaçları ve sözleşme koşulları dışında, kredi kartı sahiplerinin nakit ihtiyaçlarının karşılanması veya kredi kartı borcunun ertelenmesi amacıyla kullanmaktan ibaret fiillerinin, hem 5237 sayılı TCK’nin 241. maddesinde düzenlenen tefecilik suçunu hem de 5464 sayılı Banka Kartları ve Kredi Kartları Kanunu’nun 36. maddesinde düzenlenen gerçeğe aykırı olarak harcama belgesi düzenleme suçunu oluşturduğu anlaşılmakla, her iki suç için öngörülen cezaların aynı olması karşısında, 5237 sayılı TCK’nin 44. maddesi ve özel normun önceliği ilkesi gereğince sanık hakkında 5464 sayılı Banka Kartları ve Kredi Kartları Kanunu’nun 36. maddesinde düzenlenen gerçeğe aykırı olarak harcama belgesi düzenleme suçundan hüküm kurulması gerektiği gözetilmeden tefecilik suçundan mahkumiyet kararı verilmesi, b5237 sayılı TCK’nin 53. maddesine ilişkin uygulamanın Anayasa Mahkemesinin 08/10/2015 tarih ve 2014/140 Esas, 2015/85 Karar sayılı iptal kararı ile birlikte yeniden değerlendirilmesinde zorunluluk bulunması, Bozmayı gerektirmiş, sanık müdafinin temyiz nedenleri bu itibarla yerinde görülmüş olduğundan, hükümlerin bu sebeplerden dolayı 5320 sayılı Kanun’un 8/1. maddesi gereğince uygulanması gereken 1412 sayılı CMUK’nin 321. maddesi uyarınca BOZULMASINA, tarihinde Üye … ve Üye …’ın tefecilik suçuna ilişkin 3/a nolu bozma yönünden karşı oyu ve oy çokluğu, diğer yönlerden oy birliği ile karar verildi. DEĞİŞİK GEREKÇE Dairemizin tarih ve 2016/12209 Esas, 2019/2502 Karar- tarih ve 2017/15306 Esas, 2020/2037 Karar- tarih ve 2018/4059 Esas, 2020/2038 Karar sayılı kararlarına karşı yazmış olduğumuz karşı oylarımızda ayrıntılı olarak açıkladığımız üzere; Tefecilik suçunun oluşumu için kazanç elde etmek amacıyla başkasına ödünç para verilmesi yeterli olup faiz karşılığında ödünç olarak verilecek paranın kişiye elden ve nakten verilmesi yada doğrudan banka hesabana yatırılması ile tefecilik suçu tamamlanmış olur. Failin ödünç verdiği parayı geri alabilmek için başkaca fiiller gerçekleştirmesi halinde ve bu anlamda ödünç parayı alan kişinin kredi kartını mal ve hizmet satışı olmadan POS cihazından geçirmek suretiyle gerçeğe aykırı harcama belgesi düzenlemesi durumunda 5464 sayılı kanunun 36. maddesinde düzenlenen “gerçeğe aykırı harcama belgesi düzenleme” suçu, POS cihazı ve banka kayıtlarının vergi kayıtları ile ticari defterle uyumlu hale getirmek için gerçek bir muamele ve durum olmadığı halde bunlar varmış gibi gider pusulası ve fatura düzenlenmesi halinde de 213 sayılı VUK 359 Maddesinde düzenlenen “sahte belge-fatura düzenleme” suçu ayrıca oluşacağından; Somut olayda; Sanık …’nun ekonomik sıkıntı çeken, nakit ihtiyacı olan ve kendisinden borç para isteyen şahıslara faiz karşılığında elden nakit para vermek, yada borç olarak istenen parayı doğrudan talep eden şahısların banka kredi kartı hesaplarına yatırmak şeklinde sübut bulan eyleminin Tefecilik suçunu oluşturacağı, yine sanık …’nun “gerçeğe aykırı harcama belgesi düzenleme” eyleminin banka kartları ve kredi kartları kanununun 36. Maddesinde düzenlenen suçu, “sahte fatura düzenleme” eyleminin ise 213 sayılı VUK 359/b maddesinde düzenlenen suçu ayrı ayrı oluşturacağından; sayın çoğunluğun kabule göre a bendindeki ” sanığın eyleminin hem TCK’nin 241. maddesinde düzenlenen tefecilik suçunu hemde 5464 sayılı kanunun 36. Maddesinde düzenlenen gerçeğe aykırı harcama belgesi düzenleme suçunu oluşturması, TCK’nin 44. maddesi ve özel normun önceliği ilkesi gereğince sanık hakkında 5464 sayılı kanunun 36. maddesinde düzenlenen gerçeğe aykırı harcama belgesi düzenleme suçundan hüküm kurulması gerektiğine ” ilişkin bozma düşüncesine katılmıyorum. DEĞİŞİK GEREKÇE Sanık hakkında sahte fatura düzenlemek ve tefecilik yapmak suçlarından kamu davası açıldığı ve atılı suçlardan dolayı sanığın mahkumiyetine karar verildiği olayda sayın çoğunluğun “sanığın POS cihazlarını kullanım amaçları ve sözleşme koşulları dışında, kredi kartı sahiplerinin nakit ihtiyaçlarının karşılanması amacıyla kullanmaktan ibaret fiillerinin hem TCK’nin 241 hemde 5464 sayılı kanunun 36. maddesinde düzenlenen suçu oluşturması TCK’nin 241 . maddesinin genel 5464 sayılı kanunun 36. maddesinin ise özel norm niteliğinde bulunması ve özel normun önceliği kuralı ve yine TCK’nin 44. maddesi gereğince 5464 sayılı kanunun 36. maddesinde düzenlenen gerçeğe aykırı olarak harcama belgesi düzenleme suçunu oluşturduğu” yönündeki görüşüne katılmak mümkün bulunmamıştır, zira; 5237 sayılı Türk Ceza Kanununda gerçek içtima kuralının benimsenmesi nedeniyle “Kaç fiil varsa o kadar suç, kaç suç varsa o kadar ceza” söz konusu olup, bu husus Adalet Komisyonu raporunda da “Ceza hukukunun temel kurallarından birisi, Kaç fiil varsa o kadar suç, kaç suç varsa o kadar ceza vardır.’ şeklinde ifade edilmektedir. Bunun istisnaları, suçların içtimaı bölümünde belirlenmiştir. Bu istisnalar dışında, işlenen her bir suçla ilgili olarak ayrı ayrı cezaya hükmedilecektir. Böylece verilen her bir ceza, bağımsızlığını koruyacaktır.” şeklinde ifade edilmiştir. Bu kuralın istisnalarına ise TCK’nin “Suçların içtimaı” bölümünde, 42 bileşik suç, 43 zincirleme suç ve 44 fikri içtima maddelerinde yer verilmiştir. Suçun kanuni tanımı bağlamında fiil ya da hareketin doğal anlamda değil hukuki anlamda tekliği esas alınmak suretiyle fiil değerlendirilerek hukuki nitelendirilmeye gidilmelidir. TCK’nin 241. maddesinde yazılı tefecilik suçu “Kazanç elde etmek amacıyla başkasına ödünç para verme fiilinin tamamlanması ile oluşur. 5464 sayılı Kanun’un 36. maddesinde yazılı suç ise kendisine veya başkasına yarar sağlamak amacıyla gerçeğe aykırı olarak harcama belgesi, nakit ödeme belgesi ya da alacak belgesi düzenlemek veya bu belgelerde ne surette olursa olsun tahrifat yapılması ile oluşacaktır. Tefecilik suçu ve 5464 sayılı kanunun 36. maddesine aykırılık suçları birbirinden farklı ve bağımsız fiillerle işlenebilen suçlardır. Somut olayda kazanç elde etme amacıyla ödünç paranın sanık tarafından ödünç para verilen kişinin hakimiyet alanına aktarılması ile tefecilik suçu vücut bulmuştur. Tefecilik suçu yönünden ödünç verilen paranın geri dönüşünün garanti altına alınması bu suçtan bağımsızdır. Somut olayda sanık tefecilik suçuna konu kazanç elde etme amacıyla verdiği ödünç nakit paranın geri dönüşünü garanti altına almak amacıyla POS cihazı ile ödünç nakit para ödediği kişilerin kredi kartlarından çekim yapmak suretiyle gerçeğe aykırı harcama belgesi düzenlemek suretiyle tefecilik eyleminden ayrı ve bağımsız ikinci bir eylemde bulunmuştur ki bu eylem 5464 sayılı kanunun 36. Maddesine aykırılık suçunu da oluşturabilecektir. Ancak bu suç nedeniyle açılmış bir dava bulunmamaktadır. Tefecilik suçu ve 5464 sayılı kanunun 36 maddesinde yazılı suçlar bileşik suç olmadığı gibi suç normu farklı ve birbirinden bağımsız olması nedeniyle özel norm genel norm ilişkisinden de söz edilemeyecektir. Kaldı ki farklı kasıtlar altında oluşan sanığın bir den fazla suç teşkil eden eylemlerine TCK’nin 44. maddesinin uygulanma koşulu bulunmamaktadır. Yine olayda TCKnin 43. maddesininde uygulanma koşulu yoktur. Somut olayda sanık hakkında 213 sayılı kanuna aykırılık ve tefecilik suçlarından dava açılmış olduğu gerçeğe aykırı harcama belgesi düzenleme eylemi nedeniyle sanık hakkında açılmış bir dava bulunmaması karşısında somut olayda tefecilik suçununun oluşacağı görüşünde olduğumdan sayın çoğunluğun bu hususa ilişen bozma ilamının 3/a bendinde yazılı bozma düşüncesine iştirak edilmemiştir. Bu gönderiyi derecelendirmek için tıklayın! 18 Temmuz 2022 Prof. Dr. Ersan Şen Soru A’dan aldığı mal/emtia için, B’ye fatura düzenlettiren C’nin cezai sorumluluğu hakkında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu VUK mi, mi uygulanacaktır? İlgili Hükümler VUK göre, “Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir”. İlgili hükümde muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge, “Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” şeklinde tanımlanmıştır. VUK göre, “Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır”. İlgili hükümde sahte belge, “Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.” şeklinde tanımlanmıştır. Aşağıda, Ceza Hukuku açısından şekli-fikri sahtecilik tartışmasına girilmeksizin, mesele yalnızca Vergi Hukuku yönü ile incelenmiştir. Şekli bakımdan sahte olan faturada, esas itibariyle bir mal veya hizmet alımı da olabilir, fakat bu mal veya hizmetin karşılığında düzenlenen faturanın kendisi kısmen veya tümü ile sahtedir. Bu durumu, VUK kapsamında ele almak gerekir. Mal veya hizmet alımı gerçek olsa da, bu alımın karşılığında düzenlenen fatura sahte ise, fail veya failler hakkında VUK tatbiki gündeme gelecektir. Cevap Bir mal hareketi veya hizmet ifası olmaksızın düzenlenen belge “sahte belge” kabul edilmektedir. Örneğin, satın alınmayan bir mal veya hizmet için satın alınmış gibi fatura düzenlenmesi sahtecilik faaliyetini, düzenlenen fatura da sahte belgeyi oluşturmaktadır. Sahtecilik yapan mükellef vergi doğuran ticari faaliyetini vergi dairesinden gizleyerek, hiç vergi ödememek veya daha az vergi ödemek ya da sahte belge düzenlemek suretiyle komisyon almakta, dolayısıyla haksız kazanç elde etmektedir. Belgeyi kullanan mükellef ise, giderlerini fazla gösterip vergi matrahını düşürerek hiç vergi ödememek veya daha az vergi ödemek amacıyla hakkı olmayan bir indirimden yararlanmaktadır. Kanun koyucu, belge düzenine aykırı olan sahte belge düzenleme ve kullanma fiilleri için diğer kaçakçılık fiillerine nazaran daha ağır bir yaptırım öngörerek, cezanın önleyici fonksiyonunu ön plana çıkarmayı amaçlamış, doğrudan mali sistem ve otoritenin, belge düzeninin zayıflatılmasının önüne geçmeyi hedeflemiştir1. 1 Mehmet Taştan, Açıklamalı - İçtihatlı Vergi Kaçakçılığı Suçları, Adalet Yayınevi, Ankara, 2014, Vergi kaçakçılığı suçu açısından “sahte belge düzenlemek” ve “sahte belgeyi kullanmak” fiilleri birbirinden bağımsız olup, VUK bendinde yer alan bu fiillerin seçimlik hareketli suçlar olarak düzenlendiği görülmektedir. Suçun gerçekleşmesi için vergi kanunları uyarınca düzenlenen, kullanılan, saklanan veya ibraz mecburiyeti bulunan bir belgenin tek başına sahte olarak düzenlenmesi veya başkası tarafından sahte olarak düzenlenmiş bir belgenin kullanılması, suçun unsurlarının gerçekleşmesi, dolayısıyla vergi kaçakçılığı suçunun oluşması için yeterlidir. Diğer görüşe göre, sahte belgeyi düzenleyen kişinin aynı zamanda bu belgeyi kullanan kişi olması ihtimalinde tek suç oluştuğunun kabulü gerekeceği; zira sahte belge düzenleme ve kullanma suçları birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olup, failin yalnızca sahte belge düzenleme suçundan cezalandırılacağı savunulmaktadır2. Aynı belgede iki farklı fiille, hem muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ve hem de sahte belge niteliğindeki belgelerin düzenlenip kullanılması ve bu durumda suçun tespiti ve cezalandırmanın hangi suça göre yapılacağı hususları incelenmelidir. Örneğin, faturada bir malı değerinden fazla gösterirken, diğer bir mal hiç alınmadığı halde alınmış gibi gösterilebilir. Böylelikle tek bir belgede gerçekleştirilen iki farklı eylemden söz edilebilecek ve iki ayrı ceza verilmesi gerekecektir. 2 Mehmet Taştan, Bu konudaki diğer bir görüş, “aynı belgede” sahtecilik ve yanıltıcılık unsurlarının bir arada bulunması halinde, TCK düzenlenen “fikri içtima” hükümleri gereğince faile, en ağır cezayı içeren sahte belge düzenleme veya kullanma suçundan ceza verilmesidir. Satış için düzenlenen faturaya gerçekte var olmayan bir satışın eklenmesinde ise, kısmi sahtecilik gündeme gelebilecektir. Gerçekte olan bir durumun sadece unsurlarında farklılığa gidilmek suretiyle gerçeği yansıtmaktan uzaklaşılması, o belgeyi muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge haline getirir3. 3 Mehmet Taştan, Bu düşünceye göre, VUK faturanın şekli ve faturanın nizamı düzenlenmiştir. Kanunun 231. maddesinin 1. fıkrasının 4. bendinde, “Faturaların baş tarafında iş sahibinin veya namına imzaya mezun olanların imzası bulunur.” düzenlemesi yer aldığından, fatura üzerine atılan imzanın faturayı düzenleyenin irade beyanını yansıttığı kabul edilmelidir. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcılık ve sahtecilik unsurlarının birlikte bulunduğu aynı faturada, irade beyanını yansıtan imza ve fatura bir olduğundan, iki eylemin varlığından bahsetmenin mümkün olmadığı, biri diğerinin unsuru veya ağırlaştırıcı sebebi de sayılmadığından, bir fiille VUK hükümlerinde tanımlanan birden fazla farklı suçun oluşmasına sebebiyet verildiğinin kabulü ile “fikri içtima” müessesesinin uygulanması gerekir. Bu görüşe, sahtecilik ve yanıltıcılık faaliyetini içeren iki farklı eylem gerçekleştirildiğinden bahisle iştirak etmemekteyiz; zira TCK bir fiilin icrası ile birden fazla farklı suçun oluşması hali düzenlenmiştir. Aynı belgede, gerçekte hiç alınmayan bir malın gösterilmesi ile alınan bir malın içerik itibariyle değiştirilip fiyatı farklı olan diğer bir malla değiştirilmesi ayrı fiillerdir. İki farklı eylemin varlığı, TCK uygulanmasına engel teşkil edecektir. TCK anlamında eylemde birlik, ancak fiilin aynı fiil olması ile mümkündür. Fatura bir olsa da, fatura üzerinde kayıtlı işlem iki veya üç ayrı alışverişi konu edebilir. Eylemin birliği, fatura üzerinde imzanın ve dolayısıyla beyanın tekliği ile açıklanamaz. Burada mesele, düzenlenen fatura olmayıp faturanın içeriğinde geçen alışveriş sayısıdır. Her bir alışveriş, ayrı eylem kabul edilmelidir. TCK lafzı ve ruhu da bu kabule uygundur. Bu sebeple, fatura üzerinde yer alan ve her birisi ayrı işlemin konusu olan alışverişleri dikkate almaksızın, yalnızca faturanın birliğinden yola çıkılmak suretiyle TCK uygulanması, aynı apartmanda bulunan, birden fazla dairede yapılan hırsızlığın “fikri içtima” kapsamında değerlendirilmesine yol açar ki, bu müessesesinin “suçta ve cezada kanunilik” prensibine aykırı şekilde genişletilip tatbiki isabetli değildir. Konuyu, bir evden yapılan ve birden fazla malın çalınması ile de açıklayamayız. Çünkü VUK açısından, esas olan fatura değil, elbette o belgeye konu edilen alışverişlerdir. Çünkü fail, her bir alışverişi ayrı icra etmekte ve her birisinden de ayrı sonuca ulaşmaktadır. Bir başka ifadeyle, ortada aynı anda bir fiille işlenen birden fazla farklı suç da bulunmamaktadır. VUK veya b’nin, yani suça konu aynı fiilin birden fazla işlenmesi ise dikkat çekicidir. Çünkü burada, aynı fiille birden fazla farklı suç işlenmemiş, aynı suç işlenmiştir. Kanun koyucu, ve b’de ayrı iki suçu düzenlemiştir. Fail, hükümde tanımlanan iki suçu aynı anda veya farklı yakın zamanlarda işlemişse, hakkında iki ayrı ceza tatbik edilecektir. VUK veya b’den birisinde tanımlanan suçu birden fazla işleyen fail hakkında ise, TCK düzenlenen “zincirleme suç” müessesesinin tatbiki, yani işlediği birden fazla aynı suç için artırılmış bir ceza verilmesi gündeme gelecektir. Yargıtay kararlarında, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma suçu ile ilgili her bir hesap dönemi ve takvim yılının teselsül eden suç kapsamında değerlendirileceği ifade edilmiştir. Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun tarih, 2002/11-28 E. ve 2002/179 K. sayılı kararına göre, “İtirazın kapsamına göre somut olayda çözümlenmesi gereken hukuki sorun katma değer vergisi indirimlerinde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura kullanma eylemlerinin her vergilendirme-tarh dönemi için ayrı bağımsız suçlar mı oluşturduğu, yoksa bir hesap dönemi - takvim yılı içerisinde teselsül eden bir suç şeklinde mi kabulü gerektiği noktasında toplanmaktadır. … 213 sayılı Vergi Usul Yasası’nın 174. maddesinde vergi uygulaması bakımından mükelleflerin defter ve kayıt tutup kapatmalarına ilişkin olarak hesap dönemi’ kavramına yer verilmiş ve hesap dönemi bir takvim yılı olarak tanımlanmıştır. Kural olarak hesap dönemi 1 Ocak- 31 Aralık arası bir dönemi ifade etmektedir. Konuya ilişkin yasal düzenlemeler bu şekilde belirtildikten sonra müteselsil suçun hukuki niteliği üzerinde de durulmalıdır. Ceza Hukukunda ilke olarak her netice ayrı bir suç oluşturur ve fail kaç netice tevlit etmişse, o kadar suç işlemiş sayılarak her birinden dolayı ayrı ve bağımsız cezalara maruz kalır. Ancak bazı hallerde bu çeşitli neticelerden dolayı faile tek ceza verilmesi ile yetinilir. Müteaddid neticelerin meydana gelmesine rağmen, faile tek ceza verilmesini gerektiren hallerden birisi de müteselsil suçtur. Müteselsil suçun mevcudiyeti için ortada müteaddid suçların bulunması, bu suçların yasanın aynı hükmünü ihlal etmesi ve bu suçların aynı bir suç işleme kararına bağlanması gerekir. Suç işleme kararından maksat, yasanın aynı hükmünü çeşitli kereler ihlal etmek hususunda önceden kurulan bir plan, genel bir niyettir. Yasanın aynı hükmünü ihlal eden suçlar arasında uzun bir zaman fasılası girmesi çeşitli yargısal kararlar ile öğretide de belirtildiği gibi suçların aynı suç işleme kararının etkisi altında işlenmediğinin kabulünü gerektirmez. Müteselsil suçlarda suç teselsülün sona erdiği anda işlenmiş sayılır. … Bu itibarla, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura kullanma suçlarının oluşumu bakımından vergilendirme-tarh döneminin esas alınmasının vergilerin türleri ve hatta aynı vergi türü bakımından farklı uygulamalara, sonuçta eşitsizliğe, içtima kuralı da nazara alındığında adaletsizliğe yol açacağı anlaşılmaktadır”. Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin yukarıda bir kısmına yer verdiğimiz tarihli Yargıtay Ceza Genel Kurulu kararını dayanak alan gün, 2012/25524 E. ve 2014/9675 K. sayılı kararında, “Sanık hakkında 2005 ve 2006 takvim yıllarında sahte fatura kullanmak suçlarından kamu davası açılmış olup, ayrıntıları Yargıtay Ceza Genel Kurulu′nun gün ve 28/179 sayılı kararında açıklandığı üzere her takvim yılının ayrı ve bağımsız suçları oluşturduğu, aynı takvim yılında farklı dönemlerde birden çok sahte fatura kullanılması durumunda faturaların adet ve tutarları, zarar miktarı, kastın yoğunluğu ve suçun istenmesindeki özellikler dikkate alınarak temel ceza alt sınırdan uzaklaşılarak tayin edilmesi, zincirleme suç hükümlerinin uygulanması ve her bir takvim yılı için ayrı ayrı hüküm kurulması gerektiği gözetilmeden yazılı şekilde tek suçtan hüküm kurulması” gerekçesiyle bozma kararı verilmiştir. Yargıtay 11. Ceza Dairesi; Yerel Mahkemece, farklı takvim yılları için ayrı suç işlendiğinin kabulü ile ayrı hüküm kurulmayıp fail hakkında bir suçtan hüküm kurulup ceza tatbiki yoluna gidilmesini bozma nedeni saymıştır. VUK ve b’de tanımlanan suçların seçimlik hareketlerle işlenebilmesi mümkündür. Kanun koyucu, vergi kaçakçılığı suçu ile ilgili bağlı hareket öngörmemiş ve bu suçun seçimlik hareketler ile işlenebileceğini ifade etmiştir. VUK ve b’de tanımlanan suçlara ilişkin her bir seçimlik hareket, esasında ayrı bağımsız suçları ifade etmektedir. Aynı fiille, her bir hükümde öngörülen birden fazla seçimlik hareketi icra eden faile iki ayrı ceza verilemez. Örneğin, aynı belgeyi muhteviyatı itibariyle yanıltıcı şekilde düzenleyen ve bu belgeyi kullanan kişiye VUK dolayı bir ceza verilecektir. Ancak fiiller farklılaştığında, her bir eylemden dolayı failin ayrı ceza sorumluluğu gündeme gelecektir. Bu konunun zincirleme suç ile de ilgisi bulunmamaktadır. Bunun dışında, aynı dönemde birden fazla fiille veya b’de tanımlanan seçimlik hareketleri icra eden failler bakımından zincirleme suçtan ceza tatbiki yoluna gidilemez. Çünkü her fiil ve ona ait seçimlik hareket farklı olduğundan, TCK tanımlanan “zincirleme suç” gerçekleşmeyecektir. Zincirleme suçun gerçekleşebilmesi için, birden fazla fiilin ve bu fiiller ile ihlal edilen suçun aynı olması gerekir. Karşı fikir ise, VUK ve b’de tanımlanan suçlardan her bir hüküm yönünden birden fazla fiilin birden fazla seçimlik harekete ilişkin olması halinde de yine aynı suç işlendiğinden “zincirleme suç” hükümlerinin uygulanması gerekir. Bu noktada, bir suç işleme kararının icrası kapsamında muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeyi düzenleyen, bir başka fiili ile bu belgeyi kullanan, daha sonra bir başka fiili ile bu tür bir belgeyi gizleyen veya değiştiren fail hakkında, TCK uyarınca artırılmış bir ceza uygulanmalıdır ki, biz de bu görüşü savunmaktayız. Çünkü TCK aynı seçimlik hareketlerden değil aynı suçtan bahsedilmektedir. Yargıtay Ceza Genel Kurulu kararında, her bir aya ilişkin vergilendirme-tarh dönemlerinin ayrı suç kabul edilmemesi düşüncesi isabetlidir. Bununla birlikte, teselsül eden suç kavramının her hesap dönemi ve dolayısıyla takvim yılı ile bağlı tutulmasına da iştirak etmemekteyiz. Yargıtay kararlarında, failde aynı suça yönelik bir suç işleme kararının icrası kapsamında işlenen birden fazla vergi suçunun farklı hesap dönemlerine ve takvim yıllarına yayılması halinde, her bir hesap dönemi ve takvim yılı için “teselsül eden suç” kavramının ayrı tespit edilmesi gerektiği ifade edilmiştir. Bir başka ifadeyle Yargıtay’a göre, farklı hesap dönemi ve takvim yıllarını kapsayacak şekilde müteselsil suçun gerçekleşmesi mümkün değildir. Kanaatimizce bu anlayış, kanun koyucunun TCK ile kabul ettiği “zincirleme suç” kavramının tanımına, amaç ve fonksiyonuna aykırıdır. Birden fazla aynı vergi suçunu işleyen failde, farklı hesap dönemi ve takvim yıllarını kapsasa bile bir suç işleme kararının varlığı bulunduğunda, elbette TCK öngörülen “zincirleme suç” hükmünün tatbiki gerekir. Her hesap dönemi ve takvim yılının teselsül eden suç yönünden ayrı değerlendirilmesi gerektiğini öngören yasal düzenleme olmadıkça, sırf hesap dönemi ve takvim yılından hareketle zincirleme suçun varlığının reddedilmesi, net bir şekilde İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi Anayasa 38 ve TCK ile güvence altına alınan “suçta ve cezada kanunilik” ilkesine aykırıdır. Yargıtay kararlarında “hesap dönemi-takvim yılı” ölçütü esas alınarak kabul edilen “aynı suç işleme kararı” ve “teselsül eden suç” kavramları, TCK ve özel kanun olması itibariyle de Vergi Usul Kanunu’nun herhangi bir maddesinde kabul edilmemiştir. Yargıtay kararları benimsendiğinde fail, eski hesap dönemi ve takvim yılının son ayında işlediği bir vergi suçunu takip eden hesap dönemi ve takvim yılının ilk ayında işlediğinde, her bir eylemden ayrı cezalandırılacaktır. Takip eden aylar aynı hesap dönemi ve takvim yılının kapsamına girdiğinde ise faile, ihlal kaç kez olursa olsun “aynı suç işleme kararı” kıstasının varlığından hareketle artırılmış bir ceza verilecektir. Bunun kabulü ve “aynı suç işleme kararı” kavramını bir hesap dönemi ve takvim yılı ile sınırlandıran düşüncenin yasal dayanağı olmadığı gibi, TCK tanımlanan “zincirleme suç” kavramına uygunluğu da savunulamaz. Çünkü TCK net bir şekilde hangi hallerde zincirleme suçun uygulanabileceğini göstermiştir. TCK bir suç işleme kararının icrası kapsamında ve değişik zamanlarda bir kişiye karşı aynı suçun birden fazla işlenmesi “zincirleme suç” sayılmıştır. Birden fazla aynı suça konu alışverişin bir faturaya konu edilmesi halinde, TCK geçen “değişik zaman” kavramının gerçekleşmeyeceği ve zincirleme suçun uygulanamayacağı ileri sürülebilir. “Değişik zaman” kavramını, aynı suça konu eylemlerin kısa aralıklı olup olmadığına bakmaksızın TCK kapsamında dikkate aldığımızdan, aynı faturada birden fazla aynı suça konu eylemle ilgili “zincirleme suç” müessesesinin uygulanabileceğini savunmaktayız. “Değişik zaman” kavramını dar ele alarak, ancak farklı gün ve tarihlerde işlenen suçlarda zincirleme suçun gündeme gelebileceğini savunmak, hem adaletsiz olacak ve hem de “zincirleme suç” müessesesinin düzenlenme mantık ve amacına ters düşecektir. Bir suç işleme kararının icrası kapsamında, değişik zamanlarda aynı kişiye karşı aynı suçun birden fazla işlenmesi durumunda, işlediği her bir suçtan dolayı faile ayrı ceza yerine artırılmış bir ceza verilmesinin mantık ve amacı, failde tespit edilen bir suç işleme kararı ile aynı suçun birden fazla işlenmesi unsurudur. Bu unsur, Hazine’ye karşı aynı faturada birden fazla işlem ile işlendiği kabul edilen vergi kaçakçılığı suçunda tam manası ile vardır. Kaçakçılığa konu edilen faturada yer alan birden fazla sahte işlemde, failin farklı suç işleme kararının icrası kapsamında hareket ettiği söylenemez. TCK geçen “değişik zaman” kavramını esas alarak, aynı faturaya konu edilen birden fazla farklı işlemde zincirleme suçun uygulanmayıp, yerine tüm faturadan bir ceza veya aynı faturada yer alan her bir işlemden ayrı ceza tatbiki yoluna gidilmesi fikri savunulamaz. Her iki düşünce de, TCK amaç ve fonksiyonuna aykırıdır. Belgeyi sahte düzenleyen veya kullanan şahıs açısından VUK düzenlenen suçların oluşup oluşmadığı incelenirken; ilgili belgenin vergi kanunları uyarınca düzenleme, saklama ve ibraz mecburiyeti olmayan belge olup olmadığı, bu zorunluluğu bünyesinde taşımayan bir belge olması ihtimalinde ise, vergi işlemlerinde kullanılıp kullanılmadığının tespit edilmesi gerekir. VUK suça konu belgenin “vergi kanunları uyarınca düzenleme, saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belge” olma niteliği, suçun maddi unsurunun önşartı olarak düzenlenmiştir. Bu niteliği haiz bir belgenin yalnızca düzenlenmesi, suçun oluşması için yeterlidir. Ancak sahte olarak düzenlenen herhangi bir belge hakkında failin vergi kaçakçılığı suçundan cezalandırılabilmesi için belgenin, vergilendirmeye ilişkin sonuç doğuran işlemlerde kullanılması gerekir. Vergi kanunları uyarınca düzenlenen, saklama veya ibraz mecburiyeti bulunan belge dışında herhangi bir belgenin, vergisel amaçlar dışında kullanılmak üzere düzenlenmesi durumunda, VUK düzenlenen vergi kaçakçılığı suçu değil, belgenin niteliği ve kullanıldığı yere göre Türk Ceza Kanunu’nda düzenlenen belgede sahtecilik suçu gündeme gelecektir4. Vergi kanunları uyarınca düzenleme, saklama ve ibraz mecburiyeti bulunmayan herhangi bir belge için vergi kaçakçılığı suçunun oluşabilmesi, ilgili belgenin vergilendirmeye yönelik sonuç doğuran işlemlerde kullanılmasına, dolayısıyla ya vergi matrahını düşük göstererek, ya da daha az vergi ödemek ve bu suretle vergi ziyaına sebebiyet verip haksız çıkar sağlanmasına bağlıdır. Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin tarihli, 2003/11723 E. ve 2006/246 K. sayılı kararında; sahte kira sözleşmesi düzenleyen sanığın amacının vergi kaçırmak suretiyle kendisine haksız çıkar sağlamak olduğu belirtilerek, özel evrakta sahtecilik suçunun ancak sahte belgenin Maliye dışındaki başka bir makama veya kiralayana karşı kullanılması halinde oluşabileceği hükme bağlanmış, dolayısıyla sanık hakkında özel belgede sahtecilik suçunun değil, Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenen vergi kaçakçılığı suçunun oluştuğu kabul edilmiştir. Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin tarihli, 2005/2983 E. ve 2005/13918 K. sayılı kararına göre; vergi kanunları uyarınca düzenlenmesi gereken belgelerin sahte olarak düzenlenmesi, vergi kaçakçılığı suçunun oluşabilmesi için yeterli olup, bu belgelerin kullanılması dolayısıyla vergi ziyaına neden olunması suçun unsuru olmaktan çıkarılmıştır. Mahkeme, sanık tarafından özel gider indirimi veya vergi iadesinde kullanılmak üzere sahte fatura düzenlenmesi eyleminde vergi kaçakçılığı suçu oluşmasına rağmen, özel evrakta sahtecilik suçundan ceza verilmesini bozma sebebi olarak görmüştür. Bu hususta değerlendirilmesi gereken diğer bir konu ise, sahte belgenin vergi kaçakçılığı suçunun işlenmesinde kullanılması, dolayısıyla TCK uyarınca sahtecilik suçundan ve ilgili suçtan dolayı ayrı cezaya hükmedilip edilmeyeceği veya içtima halinin var olup olmadığı, Vergi Usul Kanunu’nda aksini kabul eden bir düzenlemenin yer alıp almadığıdır. TCK göre, “Bu Kanunun genel hükümleri, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır”. İlgili madde, yasanın genel hükümleri arasında yer alan düzenlemelerin özel yasalar açısından da uygulanacağını hükme bağlamıştır. Türk Ceza Kanununun genel hükümleri arasında yer almayan ve “Topluma karşı suçlar” başlıklı üçüncü kısmın “Kamu güvenliğine karşı suçlar” bölümünde düzenlenen “İçtima” başlıklı 212. maddesine göre, “Sahte resmi veya özel belgenin bir başka suçun işlenmesi sırasında kullanılması halinde, hem sahtecilik hem de ilgili suçtan dolayı ayrı ayrı cezaya hükmolunur”. Genel hükümler kısmında yer almayan bu düzenleme, özel yasalar bakımından uygulama alanı bulmayacaktır. Şöyle ki; Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun tarihli, 2010/7-38 E. ve 2010/79 K. sayılı kararına göre, “İçtima” başlıklı TCK genel hükümler arasında yer almadığından, TCK düzenlenen kural burada geçerli olmayacaktır. 5237 sayılı TCK yalnızca Türk Ceza Kanunu’nda düzenlenen suçlara ilişkin olarak uygulanabilecektir. Özel yasalarda düzenlenen suçların işlenmesi sırasında sahte evrak düzenlenmiş olması halinde failin ayrıca bu suçtan da cezalandırılabilmesi için o yasada özel bir düzenleme yapılmış olması zorunlu olup, aksinin kabulü ceza kanunlarında kıyasın uygulanması anlamına gelecektir. Örneğin, 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu yer alan düzenlemeye göre, “Bu Kanunda tanımlanan suçların belgede sahtecilik yapılarak işlenmesi halinde, ayrıca bu suçtan dolayı da cezaya hükmolunur”. Kanun koyucu ilgili düzenleme ile bu Kanun açısından kural koymakla kalmamış, bunun yanında bu şekilde hüküm bulunmayan özel yasalar açısından TCK uygulanmayacağına ilişkin iradesini de dolaylı olarak göstermiştir. Yargıtay Ceza Genel Kurulu, Yerel Mahkeme kararı ve bu kararı onaylayan Özel Daire kararında bir isabetsizlik görmemiş, Savcılık Makamının itirazının reddine karar vermiştir. Vergi Usul Kanunu’nun “Suçlarda birleşme” başlıklı göre, “Bu Kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359. maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez”. Bu düzenleme ile vergi kaçakçılığı sonucunda vergi ziyaına neden olan fail hakkında idari yaptırım kararının uygulanması, ayrıca gereğince vergi kaçakçılığı suçundan ceza verilmesine engel teşkil etmeyecektir5. 5 Mehmet Taştan, Bu hüküm; vergi ziyaı nedeniyle ceza kesilmesinin, 359. maddeye göre ceza verilmesine engel olmayacağına ve içtima açısından eylemlerin birleştirilemeyeceğine yöneliktir. Bu eylemler, bir yanda fatura verilmemesi veya alınmaması gibi usul ve şekil hükümlerine uyulmaması nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezası olup VUK diğer yanda VUK düzenlenen vergi kaçakçılığı suçuna ilişkindir. Bu hüküm dışında, içtima hükümlerinin uygulanıp uygulanmayacağına yönelik bir düzenlemenin yer almadığı Vergi Usul Kanunu’nda, TCK gereğince belgede sahtecilik suçu bakımından ayrıca ceza verileceğine yönelik bir düzenleme de bulunmamaktadır. Tüm bu nedenlerle; vergi kanunları uyarınca tutulan, düzenlenen, saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgeleri “sahte” olarak düzenleme veya kullanma fiillerinin; VUK düzenlenen vergi kaçakçılığı suçunun maddi unsurları içinde eridiğini ve Türk Ceza Kanunu’nda düzenlenen belgede sahtecilik hükümleri bakımından da ayrıca cezalandırılamayacağını kabul etmek gerekecektir. VUK yer verilen sahte belge düzenlemek suretiyle işlenen vergi kaçakçılığı suçu, TCK ve devamında düzenlenen belgede sahtecilik suçlarına göre dar kapsamlı ve özel nitelikli bir kanundur. Dolayısıyla bu hususta, bir fiille birden fazla suçun oluşmasına sebebiyet veren failin, en ağır cezayı gerektiren suçtan dolayı cezalandırılacağını belirtilen TCK gidilemeyecek, fail hakkında vergi kaçakçılığı suçundan ceza verilecektir. Bu durumda belgenin, Vergi Usul Kanunu’na göre tutulması zorunlu olan bir belge olup olmadığı önem teşkil edecektir. VUK göre; Kanunda aksine hüküm olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan ilişki ve işlemlere ait olan kayıtların belgelendirilmesi zorunlu olup, bu Kanuna göre kullanılan veya bu kanunun Maliye ve Gümrük Bakanlığı’na verdiği yetkiye dayanılarak, kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından düzenlenmemiş sayılacaktır. Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tutulması zorunlu olan belgeler; fatura, fatura yerine geçen belgeler perakende satış vesikaları, gider pusulası, müstahsil makbuzu, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, adisyon, yolcu listesi, ücret bordrosu ve senetler olarak sayılabilir6. 6 Mehmet Taştan, Somut olayda, düzenlenen fatura içeriği itibariyle gerçek mal alışverişini yansıtmamakla birlikte, faturayı alan ve veren kişi arasında gerçek bir mal ve hizmet alışverişi de bulunmamaktadır. Faturanın içeriğinde yer alan ilişkinin gerçek işleme veya duruma dayanmaması, ilgili belgeyi muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeden ayırmaktadır. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgede gerçek bir işlem ve duruma dayanan bir borç ilişkisi mevcut olup, adıgeçen belge temel borç ilişkisinden farklılık arz edecek şekilde düzenlenmektedir. VUK öngörülen muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin varlığından söz edilebilmesi için, suça konu işlem ve/veya ilişkinin belgeye tam olarak aktarılmaması, dolayısıyla içeriği itibariyle yanıltıcı nitelik taşıması gerekecektir. Örneğin; tamir için alınan emtia, özel maliyet hesabına kaydedilmesi gerekirken doğrudan gider olarak kaydedildiği takdirde muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek veya kullanmak suçu oluşacaktır. Ancak bunun için faturanın içeriğinde emtianın değeri, türü, niteliği bakımından herhangi bir yanıltıcı beyanın var olup olmadığının incelenmesi zorunludur. Esasen faturanın bedeli kadar mı mal alınmış, bu hususun netleştirilmesi gerekmektedir. Ancak düzenlenen faturanın gerçek mal akışını yansıtmaması ihtimalinde, sahte belgenin varlığını kabul etmek gerekecektir. Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin içtihatlarında genel olarak; fatura konusu emtianın fiilen alındığı veya alınmadığı, bedelinin ödenip ödenmediği, gerçeği yansıtmayan belgenin, yani “naylon fatura” olarak adlandırılan faturaların niteliğinin anlaşılıp anlaşılmadığı ve buna göre kullanılıp kullanılmadığı hususlarının incelenmesi gerektiği vurgulanmaktadır. Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin tarihli, 2011/12571 E. ve 2012/199 K. sayılı kararında; sanık tarafından kullanılan ve sahte olduğu iddia edilen faturaları düzenleyen Firmanın, faturaya konu mallarla ilgili işlemleri yapabilecek kapasiteye, sermayeye, işyerine ve ekipmana sahip olmadığı, alım-satımın gerçeğe dayanmadığı, faturaların komisyon karşılığı düzenlendiği, inşaatta kullanılan malların gerçekte satın alınmasına rağmen diğer mükellef olan bu Firmanın faturaları ile belgelendirildiği, dolayısıyla mükellef ile faturayı düzenleyen Firma arasında gerçeğe dayanan bir ticari alışverişin bulunmadığı, tüm bu hususların vergi inceleme raporunda tespit edilmesi ile ilgili belgenin VUK uyarınca sahte belge olarak değerlendirilmesine hükmedilmiştir7. 7 Mehmet Taştan, Dipnot 82. İlgili karardan anlaşılacağı üzere sonuç olarak; fatura alınmaksızın gerçekleştirilen satın alımların bir başka mükellefe ait fatura ile belgelendirilmesi halinde, faturayı düzenleyen ile alan arasında gerçek bir mal ve hizmet alışverişi bulunmadığı için sözkonusu belgenin içerik itibariyle yanıltıcı olduğu ileri sürülemeyecek, aldatma kabiliyeti bulunmasına gerek olmaksızın, salt var olmayan işlem ve/veya ilişkiyi konu edinen bu belgenin sahte belge olarak değerlendirilmesi gerekecektir. Bu durumda fail hakkında, VUK tanımlanan suç ve cezanın uygulanması gerektiği dikkate alınmalıdır. Farklı bir görüşe göre, ortada gerçek bir mal veya hizmet alımı olduğundan, fatura farklı bir kişiden, yani o mal veya hizmeti satmayandan alınsa bile, ortada gerçek bir mal ve hizmet bulunduğu için, faturanın sahte kabul edilip suça konu edilmemesi gerektiği, eğer fatura mal veya hizmetin özellikleri veya fiyatı itibariyle yanlış, yani abartılı düzenlenmişse, bu halde muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin kabulü ile VUK tatbik edilmesi gerektiği düşünülmelidir. Kaçakçılık suçlarını ve cezalarını düzenleyen VUK lafzı ve ruhu incelendiğinde, katılmadığımız bu son görüşe uygun hükümler içermediğini, bu tür bir kabulün başta “suçta ve ceza kanunilik” prensibi olmak üzere kanun koyucunun amacı ile ilgili ceza normunun fonksiyonuna aykırı düşeceğini ifade etmek isteriz. Gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyetinde vergiye tabi faaliyetlerin sürdürülmesi mükellefiyet tesisini icap ettirmektedir. Vergi mükellefiyeti Anayasal bir hak olup, bu hak mükelleflerin gelir getirici faaliyetlerini vergi dairelerine bildirmeleri ile ortaya çıkmaktadır. Gelir getirici bir faaliyeti olan şahıs bu faaliyetini vergi dairesinin ıttılası dışında bırakmış olması bu kişinin mükellef olmayacağı anlamına gelmez. Vergi daireleri mükelleflerin vergi sicil kayıtlarını resen silemezler. Bu konuda somut bir tespit yapılmadan veya vergi inceleme raporu ile durum tespit edilmeden veya sahte veya yanıltıcı fatura düzenlediği hakkında inceleme raporu bulunmayan kimselerin vergi kayıtları otomatik olarak silinemez. Esasen, sahte fatura düzenlendiği hakkında herhangi bir yargı kararı olmadan bir mükellefin idari görüşlere göre vergi kaydı silinmemesi gerekir. Bilindiği gibi, vergi daireleri 213 sayılı VUK’nun 160. maddesine göre işi bırakma bildiriminde bulunmayan bir mükellefin işi bıraktığı konusunda tespitler yapması halinde mükellefiyet kayıtlarını resen silebilmektedir. Yine aynı şekilde mükellefin adresinde yapılan yoklama işlemleri sonucunda adresinde bulunmadığı tespit edilmesi durumunda vergi daireleri resen mükelleflerin sicil kayıtlarını silebilmektedirler. [1] Mükelleflerle ilgili vergi dairelerinin resen mükellefiyet kaydını silmeleri konusunda 213 sayılı VUK’nunda 5228 sayılı yasanın 6. md hükmü ile önemli düzenlemeler yapılmıştır. Buna göre vergi daireleri adresinde bulunamayan mükelleflerle ilgili olarak resen vergi kayıtlarını silebilmektedir. Aynı mükellefin bir başka adreste faaliyette bulunması durumunda bu takdirde mükellefiyet kaydı yeni adreste devam ettirilecektir.[2] Yaşanan uygulamalarda, daha çok sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleyen mükellefler konusundan vergi daireleri bu durumu önlemek amacıyla bir dizi yetkiler almış bulunmaktadır. Şu halde 213 sayılı VUK’nun 160. maddesine 5228 sayılı yasa ile eklenen hüküm gereğince; a Sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet kaydı açtıran mükelleflerle ilgili vergi daireleri resen bu mükellefiyeti sonlandırabilmeleri için mutlak surette bir vergi inceleme raporu ile bu mükellefiyet kaydını ancak terkin edebileceklerdir. b Yine adresinde bulunmayan veya bir başka adrese nakil olduğu halde bu durumu vergi dairesine bildirmeyen mükelleflerle ilgili resen terk işlemi yapılabilir. c Anonim veya limited şirketlerde şirket tüzel kişiliğinin adresinde bulunmaması durumunda veyahutta şirket ortak veya müdürlerine ulaşılmaması halinde bu şirketler vergi daireleri tarafından mükellefiyet kayıtları resen silinebilir. d Adresinde bulunmayan şirketlerle ilgili olarak sahte fatura düzenlediği konusunda somut tespitlerin olması durumunda bu şirketlerin mükellefiyet kayıtları ancak vergi incelemesi sonucunda inceleme elemanları tarafından düzenlenecek raporlarla mükellefiyet kayıtları ancak sonlandırılabilir.[3] e Ortada vergi incelemesi yokken hiçbir şekilde hiçbir şirketin vergi kaydı sonlandırılamaz. VEDOP ekran kaydı silinemez. f Öte yandan, 6455 sayılı Kanun ile 213 sayılı VUK mad. 153/A maddesi ile teminat hükmü getirilmiştir. Buna göre; sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediği haklarında düzenlenen vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporlar gereğince bunların tekrar ergi kaydı açtırabilmeleri için teminat istenmektedir. Uygulamada vergi daireleri adresinde bulunmayan ya da o anda “yoklama memurları” tarafından yoklama sırasında bulunmayan mükelleflerin bu yoklama işlemlerinin en az 2 kez farklı tarihlerde takip edilmesi gerekmektedir. Buna rağmen, adresinde bulunmayan mükelleflerle ilgili sahte belge düzenlediği konusunda vergi inceleme raporu bulunmayan mükelleflerin mükellefiyetleri resen silinemeyecektir. Gayrifaal ve adresinde bulunamayan şirketler ise geçici olarak mükellefiyet kayıtları kapatılabilir. Bu mükelleflerin herhangi bir şekilde ortaya çıkması halinde düzenlenecek yoklama fişleri ile tekrar mükellefiyet kayıtları açılacaktır. Öte yandan, uzun zamandan beri faaliyeti olmayan, içi boş gayrifaal şirketler bir şekilde fesh ve tasfiye hükümlerine göre tasfiye edilmeleri halinde vergi kayıtları yeniden açılacaktır. Vergi daireleri uygulamada adresinde bulunmayan şirketler için vergi incelemesine sevk işlemi yapmak suretiyle aynı anda da mükellefiyet kayıtlarını kapatmaktadırlar. Bu aşamada mükellefin bağlı olduğu meslek kuruluşuna hiçbir şekilde bilgi verilmemekte ve ilgili oda ile yazışma yapılmamaktadır. Oysaki, 213 sayılı VUK’nun 160. maddesinin 3. fıkrası değiştirilmiş olup, maddenin sonuna eklenen yeni fıkra ile adresinde bulunmayan şirketler hakkında sahte fatura düzenlediği konusunda bir tespit bulunması halinde durum bir vergi inceleme elemanı raporu ile bu mükelleflerin vergi kayıtları terkin olunmaktadır. Uygulamada bu madde hükmü vergi daireleri tarafından yanlış tatbik edilerek pek çok iyi niyetli mükellef hakkında yanlış kanaatler nedeniyle bu mükelleflerin vergi kayıtları sonlandırılarak çeşitli mağduriyetlerin ortaya çıkmasına neden olmaktadır. Ortada herhangi bir vergi inceleme raporu bulunmazken mükelleflerin sahte fatura düzenledikleri iddiasıyla mükellefiyet kayıtların tek taraflı silinmesi hukuka uyarlı bir uygulama olamaz. [4] Bazı vergi daireleri tarafından mükelleflerin sicil kayıtları resen silinebilmekte, daha sonra mükelleflerin müracaatı üzerine yeniden bu kayıtlar açılabilmektedir. Arada geçen kapalı dönem tarihleri için vergi daireleri ileride vergi beyannamelerinin verilmesini talep ederek, bu beyannamelerin tamamlanması istenilmektedir. Bu aşamada geriye doğru verilen beyannameler için özel usulsüzlük cezaları kesildiği görülmektedir. Kanımızca, mükellefin vergi kayıtlarının kapalı olduğu dönemlerdeki beyannameler için özel usulsüzlük cezası kesilmesi yasal ve hukuka uyarlı bir uygulama olamaz. [5] Vergi dairesi tarafından vergi kaydı resen silinen mükelleflerin bu konuda idari yargıda dava açarak haklarını geri elde etmeleri veya kapanan vergi kayıtlarını yeniden açtırma olanakları mevcuttur. Bu konuda vergi kaydı silinen mükellefler işbu durumun kendilerine yazılı olarak tebliğ edildiği tarihten itibaren 30 gün içerisinde ilgili vergi mahkemesinde yürütme durdurma talepli iptal davası açmaları mümkündür.[6] - [1] 213 sayılı VUK md. 160 [2] Bu konuda Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanan iç genelgeler için bkz. 2000/12 iç genelge, yayım tarihi 29/10/2000’dır. Yine aynı şekilde 2004/13 sayılı ve 2009/3 sayılı iç genelgeler incelenmelidir. [3] Vergi Daireleri Uygulama İç Genelgesi 2009/3. bu genelgeye göre daha önce mükellefiyet kaydı terkin edilen mükelleflerden tasfiyeye girdikleri öğrenilenlerin mükellefiyet kayıtları tasfiyeye girilen tarih olarak tesis edilmesi yolunda işlem yapılması uygulamada sorunlara neden olmaktadır. Özellikle, geçmiş 5 yılla ilgili beyanname verilmediği iddiasıyla e-beyan özel usulsüzlük cezaları ve takdire dayalı KDV, gelir, kurumlar ve stopaj tarhiyatları mükellefleri cezalandırmaktadır. [4] Yargıya intikal eden bir olay hakkında şirketin vergi kaydının vergi dairesi tarafından tek taraflı silinmiş olması ile beraber ticaret sicilinde ve ticaret odasında kaydı açık olan şirkete geçmişe yönelik Ba ve Bs beyannamesi vermemesi nedeniyle her ay ve dönem için TL özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. Yapılan cezalı tarhiyat için açılan dava nedeniyle verilen kararda 2006 ila 2010 yıllarına ilişkin Ba-Bs formlarının elektronik ortamda süresinde vermeyen mükellefe kesilen cezalar 2009/8 ve sonraki dönemlere ilişkin ise yazılı bildirim koşulu aranmadığından, bu dönemlere ilişkin Ba-Bs formlarının verilmediğinden bahisle kesilen cezaların tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinde hukuka aykırılık görülmemiştir. Bkz. İzmir 2. Vergi Mahkemesi kararı, gün ve E2011/1484-K2011/2129 sayılı kararı. [5] Yüksek mahkeme Danıştay tarafından verilen kararlarda elektronik beyanla ilgili kesilen cezalar 2009 yılının 8. ay ve sonraki dönemlere ilişkin cezalar kaldırılmıştır. Çünkü yazılı bildirim şartı aranmadığından dolayı 2009 ve 8. aydan önceki dönemlerde kesilen cezalar kaldırılarak terkin edilmektedir. Bkz. Danıştay 3. Dairesinin gün ve E2010/101-K2011/903 sayılı kararı ve gün ve E2010/903-K2011/1006 sayılı kararları da bu yöndedir. [6] 2577 sayılı İYUK, md. 7 VUK 359 Vergi Usul Kanunu düzenlemesi ile hüküm altına alınan vergi kaçakçılığı suçlarını ifade eder. VUK 359 kapsamında; tutulan, düzenlenen, saklanması ve ibraz edilmesi mecbur tutulan defter, belge ve kayıtların usulüne uygun düzenlenmemesi, kayıtlarda tahrifat ve değişiklik yapılması, yok edilmesi ve söz konusu kayıtlarda hile yapılması halinde VUK 359’u konu alan ceza yargılaması yapılır. VUK 359 ile tanzim edilen ve yasaya göre tabi olunması gereken kurallara muhalefet edilmesi sonucunda işlenen vergi kaçakçılığı suçuna dair gerçekleştirilecek soruşturma ve kovuşturmada Ceza Muhakemesinin genel hükümleri referans alınır. Suç Teşkil Eden Fiiller VUK 359 Cezası Vergi ile ilgili tutulan hesap ve muhasebe işlemlerinde hile yapılması Yasal olmayan özel defterler tutulması Gerçek olmayan veya işlemle ilgisiz kişiler adına hesap açılması Tutulan belge, defter ve kayıtlarda tahrifat yapılması ve tahrifat yapılan belgenin kullanılması Yetkili kişiler tarafından tutulan defter, kayıt ve belgelerin ibraz edilmemesi Yanıltıcı belge düzenlenerek kullanılması VUK 359 / a-1,2 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezasına hükmedilir. Vergi ile ilgili bilgiler ihtiva eden defter, belge ve kayıtların yok edilmesi, Defter sayfalarının değiştirilmesi, yok edilerek yenilerinin eklenmesi, Sahte belge düzenlenmesi ve bunların kullanılması VUK 359 / b 3 yıldan 5 yıla kadar hapis cezasına hükmedilir. Sadece Maliye Bakanlığı ile anlaşması olan kişilerce basılabilecek belgelerin anlaşma olmadan basılması, Yetkisiz kişiler tarafında basılan bu belgelerin kullanılması. VUK 359 / c 2 yıldan 5 yıla kadar hapis cezasına hükmedilir. Defter, Kayıt ve Belgelerin Tahrif Edilmesi Saklanması ve ibraz edilmesi mecbur kılınan vergiye dair bilgiler ihtiva eden defterdeki yazıların silinmesi, okunmayacak hale getirilmesi, kayıtlardaki vergi matrahının belirlenmesinin zorlaştırılması yahut olanaksız duruma getirilmesi halinde vergi VUK 359 kapsamında vergi kaçakçılığı suçu oluştur. Defter, Kayıt ve Belgelerin Gizlenmesi Noterce tasdik edilmiş vergiye dair bilgiler içeren kayıtların yahut herhangi bir biçimde varlığı tespit olunan defter ve belgelerin; vergi incelemesi esnasında yetkili kişilere ibraz edilmemesi ve söz konusu belge, defter ve kayıtların saklanması halinde VUK 359 gereğince vergi kaçakçılığı suçu söz konusu olur. Yanıltıcı Belge Düzenlenmesi veya Bu Belgelerle İşlem Yapılması Vergiye ilişkin durumların belge altına alınması esnasında bilgilerin gerek nicelik gerekse nitelik açısından değiştirilerek eklenmesi ve bu gerçeğe muhalif bilgi ihtiva eden belgelerin kullanılması da vergi kaçakçılığı suçunun işlenmesine ve dolayısıyla VUK 359dan ötürü cezai sürecin başlamasına neden olacaktır. Muhasebe ve Hesap Hileleri Yapılması Genellikle kanuna muhalif ve yasa dışı iş ve işlemler yapan kişiler, bu tür işlemlerin gizlenmesi gayesiyle muhasebe ve hesap hilelerine başvurur. Bu yönteme başvurarak usulüne uygun vergilendirme yapılmaması neticesinde gerçek matrahın gizlenerek gerçek vergi miktarından daha azının ödenmesi amaçlanmakta olup VUK 359 gereğince suçtur. Gerçeğe Aykırı Hesap Açılması Gerçekte var olmayan kimseler adına hesap açılması veya vergi kayıtları ile herhangi bir alakası olmayan kişiler adına hesap açılması da VUK 359 gereği vergi kaçakçılığı suçuna neden olur. Çift Defter Tutulması Yasada düzenlenen haller dışında ticari hesap ve işlemlerin kayıt edildiği başkaca defterlerin tutulması, VUK 359 kapsamında çift defter tutulması suçunu teşkil eder. Defter, Belge ve Kayıtlarda Sahtecilik Vergilerin hesap edilmesine dair bilgileri içeren defter, belge ya da kayıtların yok edilmesi, yok edilen sayfalar yerine farklı sayfalar eklenmesi; VUK 359 gereğince defter, belge ve kayıtlarda sahtecilik suçunu oluşturur. VUK 359 a-2 VUK 359 a-2; Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan; Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. VUK 359 / b VUK 359 /b; Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir. VUK 359 Madde Metni VUK 359 madde metni; a Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan; 1 Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler, 2 Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir. b Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir. c Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. VUK 359 madde metninden de anlaşılacağı üzere; vergi kaçakçılığı suçları neticesinde faile hükmedilecek ceza, hapis cezasının adli para cezasına çevrilebilmesi için öngörülen hapis cezası süresinin üzerinde olması nedeniyle VUK 359 nedeniyle hükmedilen hapis cezalarının adli para cezasına çevrilmesi mümkün değildir. VUK 359 sebebiyle verilen ceza kararı hakkında hükmün açıklanmasının geri bırakılması HAGB kararı verilmesi ve kişinin beş yıllık denetim süresince gereklerine uygun davranması halinde failin söz konusu suçu hiç işlemediği sonucu doğar. Vergi kaçakçılığı suçu sebebiyle hükmedilen hapis cezası için HAGB kararın verilebilir. Keza ceza ertelemesi kurumu da VUK 359 sebebiyle verilen hapis cezası hakkında işletilebilir. VUK 359 Yargıtay Kararları VUK 359 Yargıtay kararları, VUK 359 nedeniyle ceza yargılamasına taraf kişilerin; kendisi için müspet veya menfi bir hal doğup doğmadığını araştıran kişilerin merak ettiği hususların başında yer alır. Vergi Kaçakçılığı İnceleme Raporu ve Mütaala – Yargıtay CGK – Karar2002/351 Vergi incelemesi, vergi denetmeni tarafından yapılarak, inceleme ve kaçakçılık suçu raporu düzenlenmiştir. 367. maddesinde vergi denetmenleri inceleme sırasında saptadıkları kaçakçılık ve iştirak suçlarını doğrudan doğruya bildirecek kişiler arasında sayılmamış olup, vergi denetmeni tarafından düzenlenen rapor ancak vergi dairesinin bağlı bulunduğu defterdarlığın veya gelirler bölge müdürlüğünün mütalaasıyla bildirilebilir, diğer yönden defterdar yardımcısı da maddede mütalaa vermekle veya doğrudan bildirimle yetkili sayılan kişiler arasında sayılmamıştır. Bu nedenle öncelikle dava koşulunun gerçekleşip gerçekleşmediğinin saptanması için, mütalaayı defterdar adına, imzalayan defterdar yardımcısı vekilinin, mütalaayı imzalamaya yetkisi olup olmadığı,varsa buna ait yetki ve görev belgesi getirtilerek dosya içine konulması ve bundan sonra yargılamaya devam edilmesi gerekir. Defter ve Belge İbraz Etmeme Suçunda Hükmün Açıklanmasının Geri Bırakılması – Yargıtay Hükmün açıklanmasının geri bırakılmasına dair 5271 Sayılı CMK’nın 231/6-c maddesi gereği sanık sadece somut maddi zararları karşılamak zorundadır. Defter ve belge ibraz etmemek suçunda defterleri gizleme somut bir maddi zarardan söz edilemeyeceği dikkate alındığında, sanık hakkında zararın karşılanmaması gerekçesiyle hükmün açıklanmasının geri bırakılması hagb kararı verilmemesi hukuka aykırıdır. VUK 359 Zamanaşımı VUK 359 zamanaşımı süresi 8 yıldır. Türk Ceza Kanunu genel zamanaşımı kurallarına göre belirlenen 8 yıllık dava zamanaşımı süresinin başlangıcı Sahte belge düzenlenmesi ve kullanılması halinde söz konusu belgelerin düzenlendiği tarih, Sahte hesap açılması halinde hesabın açılma tarihi, Saklanması ve ibraz edilmesi zorunlu tutulan belgelerin yok edilmesi halinde yok etmeye yönelik eylemin icra edildiği tarih, Vergi kayıtlarına dair belge, defter ve kayıtların tahrif edilmesi halinde tahrifatın gerçekleştirildiği tarihtir. VUK 359 kapsamında işlenen suçlarda uzlaşma prosedürünün işletilip işletilmeyeceği de merak edilen konular arasındadır. Vergi kaçakçılığı suçlarından ötürü, suç şüphesi altında bulunan kişi ile mağdurun uzlaşması, Sonuç VUK 359 Vergi Usul Kanunu’nun hüküm altına alınan vergi kaçakçılığı suçlarını ve bu suçların işlenmesi halinde faile hükmedilecek cezaları düzenlemektedir. VUK 359’u konu alan ceza yargılamaları neticesinde fail hakkında; hürriyeti kısıtlayıcı ağır ceza yaptırımı öngörüldüğü için bu süreçte hakkın temini ve etkin müdafaa için, emsal davalarla deneyim kazanmış ceza avukatından hukuki yardım almak en doğru yaklaşım olacaktır.

vuk 359 b yargıtay kararları